Conseil d'Etat, 3e et 8e sous-sections, 3 juillet 2009, Mme Noël - supplément de loyer imposable au titre de l'impôt sur le revenu

Thèmes abordés

Droit d'entrée - supplément de loyer - impôt sur le revenu - liberté d'affectation d'un bien immobilier - supplément de loyer - article 151 septies du CGI

Résumé du document

Jusqu'en 1955, la jurisprudence considérait de manière systématique le droit d'entrée perçu par le propriétaire d'un immeuble comme un supplément de loyer, constitutif d'un revenu foncier et imposable au titre de l'impôt sur le revenu. Cette question de la qualification du droit d'entrée est un élément essentiel, traité par l'arrêt du Conseil d'Etat du 3 juillet 2009. En l'espèce, Mme Noël en sa qualité d'entrepreneur individuel a acquis le 2 mai 1980 le droit au bail d'un local pour l'exercice de son activité d'antiquaire. Par acte du 3 octobre 1988 elle est devenue propriétaire de ce bien immobilier. Ayant par la suite décidé de mettre un terme à son activité, Mme Noël a consenti un bail commercial à la société SNC le 3 juillet 1997, par voie de contrat, lequel faisait apparaître le versement d'un loyer annuel et d'une indemnité qualifiée dans le contrat de « droit d'entrée ». Suite à un contrôle fiscal, l'Administration a sanctionné Mme Noël, estimant que le droit d'entrée n'était non pas un une plus-value professionnelle comme l'entendait la requérante, mais bien un supplément de loyer imposable dans la catégorie de revenus fonciers. Le 18 décembre 2003, le tribunal administratif de Rennes a débouté Mme Noël de ses prétentions, lui refusant la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée et de contribution au remboursement de la dette sociale lui ayant été assignés pour l'année 1997. Par un arrêt du 22 juin 2006, la cour d'appel de Nantes a confirmé le jugement de première instance, refus duquel découle le pourvoi en cassation formé par Mme Noël devant le Conseil d'Etat. Il s'agissait de déterminer si le droit d'entrée doit nécessairement être qualifié de supplément de loyer imposable au titre de l'impôt sur le revenu. Le CE répond à cette question par la négative, rappelant en premier lieu la possibilité d'une double qualité du contribuable en tant que propriétaire qui est son propre bailleur, et en deuxième lieu le régime fiscal imposable au droit d'entrée au vue de sa qualification.

Extraits

[...] Au quel cas, le bien immobilier était affectait par nature au patrimoine professionnel de l'entrepreneur. Cette liberté conditionnelle d'affection d'un bien immobilier est devenue absolue suite à un arrêt rendu par le C.E. en date du 24 mai 1967. La Haute Assemblée a ainsi donné aux intéressés une liberté absolue d'intégrer ou non un immeuble dans l'actif d'exploitation, et ce quelle que soit l'affectation de l'immeuble. La notion d'affectation par nature d'un bien immobilier retenue par la jurisprudence antérieure a donc disparu pour laisser place à une liberté inconditionnelle de l'entrepreneur d'affecter ou non à son bilan le bien immobilier. [...]

[...] Cette approche est reprise par les juridictions de première et de deuxième instances de l'arrêt Noël de 2009, puisqu'elles estimaient que le droit d'entrée perçu par la requérante n'était autre qu' « supplément de loyer imposable dans la catégorie des revenus fonciers ». Néanmoins le C.E. s'oppose à cette qualification, faisant application directe d'un arrêt de principe relatif au droit d'entrée. En effet, le 28 septembre 1984, le C.E. déclarait que le droit d'entrée, s'il n'était pas constitutif d'un supplément de loyer, pouvait être qualifié d'une nouvelle manière. [...]

[...] du 3 juillet 2009, le droit d'entrée perçu par Mme Noël n'est pas un supplément de loyer et doit par conséquent être imposé suivant le régime des plus-values à long terme. Comme le rappelle le C.E., d'une part l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve que cette indemnité versée par la société Tyfo compense pour tout ou partie le loyer anormalement bas du local ; d'autre part le droit d'entrée était le prix de la cession d'un élément d'actif de l'entreprise individuelle de Mme Noël. [...]

[...] Il fait ainsi application d'une jurisprudence antérieure, l'arrêt Meissonnier du 8 juillet 1998 par lequel le C.E. avait déclaré qu'un « contribuable qui conserve un immeuble dans son patrimoine privé [ ] tout en l'affectant à l'exploitation » de son entreprise est en droit de déduire les loyers correspondants de son résultat commercial. Le C.E. avait ainsi admis la possibilité pour un contribuable de distinguer son patrimoine privé de son patrimoine professionnel en matière de loyer de bien immobilier. La doctrine administrative s'était ensuite ralliée à cette solution auparavant toujours écartée, grâce à une instruction du 23 mars 2007. [...]

[...] rappelle que le droit d'entrée perçu par le bailleur est en principe regardé comme un supplément de loyer taxable au titre de l'impôt sur le revenu, tout en indiquant que ce droit d'entrée peut s'écarter de l'impôt sur le revenu s'il présente les conditions jurisprudentielles nécessaires. En l'espèce, le droit d'entrée perçu par Mme Noël dispose des caractéristiques lui permettant d'éviter l'impôt sur le revenu et de bénéficier du régime avantageux des plus ou moins values de l'article 151 septies du CGI. [...]